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Resolución del Defensor del Pueblo de Navarra (Q20/296) por la que se recomienda al Departamento de Economía y Hacienda que revise la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2018 del autor de la queja, y califique los ingresos obtenidos por el interesado por una beca por la realización de prácticas en un país extracomunitario, como rendimientos de trabajo.

24 Abril 2020

Hacienda

Consejera de Economía y Hacienda

Señora Consejera:

  1. El 3 de febrero de 2020 esta institución recibió un escrito presentado por el señor don […], mediante el que formulaba una queja frente al Departamento de Economía y Hacienda, por la calificación, a efectos del IRPF, de una beca percibida por la realización de prácticas en un país extracomunitario, así como por la providencia de apremio recibida por la deuda tributaria contraída.

    En dicho escrito, exponía que:

    1. El 9 de abril de 2018 el Servicio de Proyección Internacional del Gobierno de Navarra le concedió una beca para la realización de prácticas en Canberra (Australia). La dotación de dicha ayuda era de 7.569 euros.
    2. El día 22 de marzo de 2019 recibió la propuesta de declaración del IRPF relativa al ejercicio 2018 por parte de Hacienda Foral de Navarra, en la cual únicamente constaban las cantidades correspondientes a unas prácticas anteriores, que se calificaban como rendimientos de trabajo. No se incluía la beca percibida por las mencionadas prácticas en Australia.

      En consecuencia, el 29 de abril de 2019 puso en conocimiento de la Hacienda Tributaria de Navarra la percepción de dicha beca, a fin de que esta se incluyese en la propuesta de declaración.

    3. Mediante conversación telefónica mantenida el 30 de mayo de 2019 con personal de la Hacienda Tributaria de Navarra, se le indicó que era probable que la beca se calificara como incremento patrimonial, de manera que no sería aplicable el mínimo exento relativo a rentas del trabajo.
    4. Acto seguido, se puso en contacto con la Fundación Universidad-Sociedad, gestora de la beca, y con el Servicio de Proyección Exterior del Gobierno de Navarra, pagador de la beca, para preguntar sobre dicha calificación. Ambos le comunicaron que nunca antes habían tenido conocimiento de que becas comparables a la que él recibió, bien otro tipo de becas similares o bien la misma beca en ediciones anteriores, hubieran sido calificadas como incremento patrimonial a efectos del IRPF.
    5. La calificación como incremento patrimonial le fue confirmada el 4 de julio de 2019 en las oficinas de Hacienda. Se le indicó que dichas rentas no estaban exentas. Ante esta afirmación, manifestó que no solicitaba la exención de la beca, sino su consideración como rendimientos de trabajo. Por último, se le dijo que, en última instancia, sería la Hacienda Tributaria Navarra quien calificaría la renta percibida y que dicha calificación sería notificada mediante resolución.
    6. El 27 de enero de 2020 se le notificó una Providencia de Apremio en la que se le requería el pago de los siguientes conceptos: Cuota tributaria o principal de la deuda (703’84 euros), intereses devengados en el periodo ejecutivo (6’72 euros), recargo ordinario de apremio (140’77 euros), recargo reducido de apremio (70’38 euros). En total, una cantidad de 774’22 euros.
    7. El 29 de enero de 2020 realizó un depósito por valor de esa cantidad a favor de la Hacienda Tributaria Navarra y consultó el estado del expediente. En él aparecían dos intentos de notificación (el 17/07/2019 y el 19/09/2019) en la dirección calle Estafeta 71 4º, 31001 Pamplona-Iruña. Sin embargo, en el cuarto piso existen dos viviendas A y B, estando perfectamente identificados sus timbres, sus buzones y sus puertas. Al tener conocimiento de dicho error, rellenó un impreso para la rectificación del domicilio.
    8. Respecto a la calificación de la beca a efectos del IRPF, considera que esta debiera calificarse como rendimiento del trabajo por los siguientes motivos:
      • Aunque las prácticas no son consideradas laborales, la ayuda percibida deriva del trabajo personal realizado en Australia en régimen de jornada completa. No es necesario que dicho trabajo esté enmarcado dentro de una relación laboral.
      • La realización de las prácticas (trabajo personal) es la condición principal para la percepción de la beca.
      • El hecho de que en la base 4 de la convocatoria se establezca como destino de las cantidades los gastos de estancia, viaje, visado y seguro, no puede suponer un elemento condicionante para la calificación de la renta por parte de Hacienda. Es obvio que las cantidades percibidas se utilizan para cubrir dichos gastos, o parte de los mismos, pero ello no es impedimento para que las cantidades deriven directa o indirectamente del trabajo personal realizado, tal y como exige el artículo 13 de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La administración confunde la causa generadora con el destino de la beca.
      • El Departamento de Economía y Hacienda califica como rendimiento del trabajo una beca obtenida anteriormente con motivo de la realización de otras prácticas. No se entiende el cambio de criterio cuando ambas se perciben para el mismo fin, siendo la única diferencia la localización del centro de trabajo.
      • Encontramos, por un lado, una exención total para becas de estudios y formación y, por otro, una exención parcial para rentas derivadas de rendimientos del trabajo hasta 11.250 euros anuales. Parece difícil pensar que la voluntad del legislador sea no aplicar ninguna de las dos exenciones a un colectivo también vulnerable que se encuentra en el estadio intermedio de ambas situaciones.
    9. Respecto a la providencia de apremio notificada:
      • Se han dado defectos en su notificación. No se ha garantizado que los intentos se hayan efectuado en el domicilio efectivo del obligado tributario.
      • Es la primera resolución mediante la cual tiene conocimiento de la calificación realizada por Hacienda. Por ello, el recurso se presenta a partir de su recepción.
      • Se aplican intereses y recargos, a pesar de ser la primera notificación recibida.

        Por todo ello, solicitaba que la beca percibida como consecuencia de la realización de prácticas en Canberra sea calificada como rendimientos del trabajo a efectos del IRPF, así como que se anule la providencia de apremio y se declare la no existencia de deuda tributaria o, en su caso, se reclame únicamente la cuota tributaria.

  2. Seguidamente, esta institución se dirigió al Departamento de Economía y Hacienda, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.

    En el informe recibido, se señala lo siguiente:

    “Tras la exposición de los hechos que motivan la presentación de la queja y la fundamentación jurídica que este contribuyente ha considerado conveniente incorporar en sus escritos, solicita lo siguiente:

    • La suspensión de la eficacia de la providencia de apremio recurrida hasta que recaiga una resolución firme sobre la calificación de la renta que no fue declarada.
    • La anulación de los actos administrativos dictados por la Administración en caso de prosperar los recursos que ha interpuesto. Y si no prosperasen, que se deje sin efecto la providencia de apremio y se habrá un plazo para el pago voluntario de la deuda.

      Tal y como se desprende de las peticiones que recoge en sus escritos, el contribuyente ha interpuesto sendos recursos ante la Administración tributaria.

      Los términos de tales recursos son idénticos, tanto en los hechos que relaciona, como en las consideraciones jurídicas y pretensiones que realiza a los de los escritos de queja. Y la fecha de presentación de tales recursos ante la Administración tributaria es de 11 de febrero de 2020, por lo que todavía no han podido ser resueltos por los órganos a que han sido dirigidos.

      En consecuencia, las cuestiones a que se refieren los escritos dirigidos al Defensor del Pueblo habrán de ser valoradas y resueltas por los órganos de la Administración tributaria en el marco de los procedimientos de impugnación que ha puesto en marcha el interesado.

      No obstante, sin perjuicio de la resolución que se adopte, cabe informar en este momento que la instancia remitida con fecha 29 de abril de 2019, a la que hace referencia el interesado, enumerándola como documente nº 4, y en la que solicitaba la inclusión en su declaración de las rentas obtenidas por las prácticas realzadas en el extranjero, fue estimada por esta Administración en la correspondiente liquidación provisional, que hubo de ser notificada en el BON de 30 de septiembre de 2019, por resultar fallidas las notificaciones realizadas en el domicilio fiscal declarado por este contribuyente”.

  3. El 26 de febrero de 2020, a la vista del informe emitido por la Administración y de la cuestión suscitada, esta institución solicitó al Departamento de Economía y Hacienda, la remisión de un informe sobre la consideración que tienen para la Hacienda Tributaria de Navarra los ingresos obtenidos por el autor de la queja por la beca para la realización de prácticas en el extranjero. Concretamente, se solicitó que se informara expresamente acerca de si los ingresos tienen la consideración de rendimientos del trabajo, incremento de patrimonio o de otra naturaleza, a efectos del IRPF.

    Asimismo, se solicitó al Departamento de Economía y Hacienda la remisión de una copia del expediente de liquidación y recaudación al que alude la queja.

  4. El 6 de marzo esta institución recibió la documentación solicitada y un informe, en el que se expone lo siguiente:
    1. “El interesado D. (…), con NIF (…), presentó el 21 de marzo de 2019 autoliquidación del IRPF correspondiente al año 2018, número 189984, resultando de la misma un importe a devolver de 0,11 euros.
    2. Con fecha 29 de abril de 2019, mediante documento 2019/334193, el interesado solicitó que se rectificara su declaración, si así procediera, teniendo en consideración el importe recibido por el Gobierno de Navarra en concepto de beca, destinado a cubrir gastos de estancia, viaje, visados y seguro, el cual ascendió a 7.569 euros.
    3. El 1 de julio del 2019, esta Sección Gestora del Impuesto practicó liquidación provisional incluyendo el citado importe como incremento neto de la parte general de la base imponible.
      Intentada dos veces la notificación en el domicilio fiscal del interesado, la citada liquidación fue notificada mediante publicación en el BON Nº 169, de 28 de agosto del 2019.
    4. Con fecha 11 de febrero de 2020 el interesado presenta recurso de reposición ante esta Sección Gestora del Impuesto contra la calificación del importe percibido por la beca y subsidiariamente la no aplicación de intereses y recargos de la providencia de apremio.

      Pues bien, de conformidad con los hechos antes relatados, solicita el Defensor del Pueblo que esta Hacienda Foral de Navarra aclare si los ingresos tienen la consideración de rendimientos del trabajo, incremento de patrimonio o de otra naturaleza, a efectos del IRPF.

      Conviene destacar que en el artículo 4 de la convocatoria de las becas que son ahora objeto de controversia en cuanto a su calificación fiscal, se establece que:

      1. “La beca de formación estará dotada con una cantidad destinada a cubrir gastos de estancia, viaje, visados y un seguro, cuya suscripción es obligatoria, de accidentes, viajes, asistencia sanitaria y responsabilidad civil. El importe de cada beca, en función del país de destino, es el señalado en el anexo II de la convocatoria.

        El importe percibido está sujeto al impuesto de la renta de las personas físicas (IRPF).

        (…)

        El disfrute de la beca no implica relación laboral alguna con las entidades de destino, ni supone ningún compromiso de incorporación posterior de la persona beneficiaria a sus plantillas de personal.

        En el caso analizado, no hay una relación laboral con la entidad que paga la beca (en este caso, el Gobierno de Navarra). Esto nos lleva a afirmar que no estamos ante un rendimiento del trabajo, porque no es un supuesto de los previstos en el artículo 14.2.f) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada mediante Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio: En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: (…) f) Las becas, cuando se deriven de una relación de las descritas en el artículo 13.

        Tampoco encuentra encaje en el artículo 7 del referido cuerpo legal, así que no estamos ante una beca calificada fiscalmente como exenta.

        Por tanto, teniendo en cuenta que no nos encontramos ante una beca exenta, y que la misma no puede ser calificada como rendimiento del trabajo, la calificación fiscal que procede es la de incremento de patrimonio (a parte general), lo cual implica además que no hay obligación de retener, ni de informar en el modelo 190.

        Por último, esta Sección gestora quiere resaltar que la normativa estatal difiere, puesto que en el Estado esta beca sí podría tener la calificación de rendimiento del trabajo. El artículo 17.2.h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se establece que tienen la consideración de rendimiento del trabajo h) Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. Es decir, en el Estado no se exige que la beca derive de una relación laboral de las descritas en el artículo 13, pero en la Comunidad Foral de Navarra sí existe tal exigencia normativa. Esto confirma aún más, si cabe, la calificación de la beca como incremento de patrimonio a parte general”.

  5. El 10 de marzo de 2020 tuvo entrada en esta institución una copia de la resolución por la que se inadmitió, por presentarse fuera de plazo, el recurso potestativo de reposición interpuesto por el autor de la queja.
  6. Como ha quedado reflejado, en la queja se muestra la disconformidad del interesado con la calificación dada, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, a unos ingresos obtenidos de una beca percibida por la realización de prácticas no laborales en un país extracomunitario.

    El autor de la queja considera que dichos ingresos deben ser calificados como rendimiento de trabajo, mientras que el Departamento de Economía y Hacienda los califica como incremento de patrimonio a parte general. Dicha calificación tributaria ocasionó la revisión de la declaración de la renta del año 2018 presentada por el interesado, y la posterior tramitación de un procedimiento de apremio para exigirle las cantidades adeudadas.

    El autor de la queja manifiesta que el acto de liquidación del impuesto fue notificado en una dirección inexistente por incompleta, ya que no consta en el expediente la mano concreta (A o B), en la que se realizó dicha notificación, habiendo únicamente recibido en su domicilio la providencia de apremio.

  7. Examinado el expediente administrativo, consta en el mismo que el acto de liquidación del impuesto se intentó notificar en un domicilio ubicado en la calle estafeta 71, cuarto, de Pamplona-Iruña, sin indicarse la mano concreta (A o B) a la que se dirigió el acto de notificación de la liquidación.

    El Departamento de Economía y Hacienda considera que el intento de notificación del acto de liquidación provisional fue realizado en dicho domicilio, por ser el indicado por el interesado en todas las declaraciones de renta presentadas desde el año 2011 de forma individual. Por tanto, no habiendo efectuado un cambio de domicilio con anterioridad a la fecha en la que se practicó la notificación de la liquidación, el departamento competente en materia de hacienda considera correcta la dirección en la que se intentó efectuar la notificación.

  8. Siendo la notificación una condición de eficacia de los actos dictados, esta institución considera que han de rechazarse aquellos efectos perjudiciales que se puedan derivar para el interesado, como consecuencia de una interpretación rigorista de la normativa reguladora de las notificaciones tributarias (inadmisión del recurso presentado), y, en concreto, los efectos gravosos que lleva aparejada la providencia de apremio (recargos e intereses), cuando existan indicios racionales del desconocimiento por parte del interesado de la notificación del acto.

    A este respecto, puede traerse a colación la sentencia 2146/2015, de 13 de mayo, del Tribunal Supremo, aportada por el interesado, en la que se flexibilizan los efectos de las notificaciones tributarias, cuando se puede llegar a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del obligado tributario. En dicha sentencia, dictada en un recurso de casación en interés de ley, se contiene el siguiente pronunciamiento: En materia de notificaciones hemos declarado de modo reiterado que el incumplimiento de los requisitos formales de las notificaciones no les priva de efectos cuando el órgano jurisdiccional, en virtud de las circunstancias concurrentes, llega a la convicción de que el obligado tributario ha recibido la comunicación objeto de notificación. Contrariamente, y por idéntica razón y pese a cumplirse los requisitos legales, el Tribunal llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado, lo que le permitiría privar de efectos a la notificación efectuada. Asimismo, señala que no parece razonable asumir que la incorrección formal de las notificaciones sea irrelevante cuando el Tribunal llega al convencimiento de que el sujeto pasivo la ha recibido y no otorgar el mismo valor a la convicción del Tribunal cuando opera en sentido opuesto, es decir, cuando la notificación se ha efectuado de modo formalmente correcto, pero en virtud de las circunstancias concurrentes, apreciadas libremente por el tribunal, se llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado.

  9. En el presente caso, además, resulta preciso tener en cuenta que la liquidación fue dictada tras una comunicación realizada por el interesado a través de una instancia, en la que puso en conocimiento del Departamento de Economía y Hacienda la existencia de los ingresos obtenidos por el disfrute de la beca, cuya calificación a efectos tributarios ahora se discute. Es decir, la liquidación no fue consecuencia de una actuación de oficio de la administración tributaria ante la falta de declaración de unos determinados ingresos, sino que la misma se produjo tras haber comunicado el interesado de buena fe la existencia de los mismos, al apreciar que no habían sido incluidos en la propuesta que le remitió el departamento. Es más, con carácter previo a la comunicación de la beca por parte del interesado, el saldo derivado de dicha propuesta reflejaba un saldo favorable al obligado tributario, lo que suponía la inexistencia de deuda a satisfacer por éste.

    Asimismo, en la comunicación de los ingresos realizada por el interesado, se indicó una dirección de correo electrónico como único dato de contacto, no habiéndose empleado dicho medio de contacto, o, por lo menos, no consta que se hubiera intentado, al realizarse la notificación de la liquidación provisional resultante de la solicitud del autor de la queja, de la que no tuvo conocimiento hasta dictarse la providencia de apremio.

  10. Por otra parte, en cuanto a la calificación que, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, deben recibir los ingresos declarados por el interesado, ha de señalarse que los mismos tuvieron su origen en una beca concedida por la Dirección General Política Económica y Empresarial y Trabajo, gestionada por la Fundación Universidad-Sociedad, para la realización de prácticas en la Embajada de España en Camberra. Dichas prácticas tuvieron una duración de seis meses en régimen de jornada completa

    El Departamento de Economía y Hacienda considera que no existe una relación laboral con la entidad que paga la beca (en este caso, el Gobierno de Navarra), lo que le lleva a afirmar que no estamos ante un rendimiento del trabajo, porque no es un supuesto de los previstos en el artículo 14.2.f) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, en el que se establece lo siguiente: En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: (…) f) Las becas, cuando se deriven de una relación de las descritas en el artículo 13.

    A juicio del Departamento de Economía y Hacienda, la beca tampoco podría tener la consideración de renta exenta, por no encajar en lo dispuesto en el artículo 7 del referido cuerpo legal.

    Por tanto, teniendo en cuenta que no nos encontramos ante una beca exenta y que la misma no puede ser calificada como rendimiento del trabajo, el Departamento de Economía y Hacienda considera que los ingresos obtenidos por el interesado por la beca, deben ser calificados como incremento de patrimonio (a parte general).

    Sin embargo, esta institución no comparte dicha calificación, por los siguientes motivos.

    1. El artículo 13 de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo texto refundido se aprobó por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, establece que: Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos de actividades empresariales o profesionales.

      De la anterior definición legal de los rendimientos de trabajo se colige que el concepto establecido es más amplio que el considerado en este caso por el Departamento de Economía y Hacienda, ya que la obtención de dichos rendimientos no se circunscribe únicamente a los derivados de una relación laboral, sino que también tienen la consideración de rendimientos de trabajo aquellos derivados del trabajo personal del sujeto pasivo que no tengan la consideración de rendimientos de actividades empresariales o profesionales, circunstancia en la que se pueden enmarcar los ingresos obtenidos por el interesado al realizar las prácticas en la Embajada de España en Camberra, ya que dichas prácticas se realizaron a jornada completa y eran obligatorias para poder obtener las cantidades económicas reconocidas en la beca, y cuya calificación a efectos tributarios ahora se discute.

    2. El Departamento de Economía y Hacienda reconoce en el informe remitido que la normativa estatal en esta materia es diferente a la foral, ya que, en el régimen común, los ingresos obtenidos por el interesado podrían recibir la calificación de rendimientos del trabajo. Dicha diferencia, según expone el departamento, responde al hecho de que en la ley reguladora del IRPF del Estado se establece que tienen la consideración de rendimiento del trabajo: Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. Es decir, en el Estado no se exige que la beca derive de una relación laboral de las descritas en el artículo 13, pero en la Comunidad Foral de Navarra sí existe tal exigencia normativa.

      Sin embargo, como se ha expuesto anteriormente, la beca realizada por el interesado, si bien no derivó en una relación laboral, sí que supuso la realización de un trabajo personal, lo que encaja dentro del concepto de rendimientos de trabajo, a efectos de realizar la correspondiente declaración del IRPF. Esta calificación se ve reforzada por el hecho de que en los territorios del régimen común, los ingresos obtenidos por el autor de la queja hubieran recibido la calificación de rendimientos de trabajo.

    3. En tercer lugar, el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, analizando el supuesto de una beca para la realización de estudios de postgrado en Estados Unidos concedida por una Fundación, en la que no existía una relación laboral con la entidad concedente, resolvió lo siguiente:

      En definitiva, la beca objeto de la presente reclamación no está amparada por la exención de dicho artículo 7.h), y por ende las cantidades percibidas por la recurrente en tal concepto tienen la consideración de rendimientos del trabajo plenamente sujetos al Impuesto y no exentos, todo lo cual ha de conducir forzosamente a Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo a la desestimación de la pretensión de la interesada de declarar exenta la beca por ella percibida en el año 2009 de la entidad Fundación (...). (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 26 de septiembre de 2012, expediente 390/2011).

  11. En consecuencia, y en ejercicio de las facultades que le atribuye el artículo 34.1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, la institución del Defensor del Pueblo de Navarra ha estimado necesario:

    Recomendar al Departamento de Economía y Hacienda que revise la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2018 del autor de la queja, y califique los ingresos obtenidos por el interesado por una beca por la realización de prácticas en un país extracomunitario, como rendimientos de trabajo.

De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Economía y Hacienda informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.

De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2020 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.

A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,

El Defensor del Pueblo de Navarra

Nafarroako Arartekoa

Francisco Javier Enériz Olaechea